الحماية القضائية للملزم بالضريبة - الأستاذ عبد الفتاح الطاهري- منشورات مجلة الباحث للدراسات والأبحاث القانونية والقضائية وموقع الباحث القانوني

رابط تحميل العدد الذي يتضمن المقال بصيغته الرقمية pdf أسفله:

https://www.allbahit.com/2022/10/47-27.html

الأستاذ عبد الفتاح الطاهري

منتدب قضائي بالمحكمة الابتدائية بقلعة السراغنة - باحث بسلك الدكتوراه بكلية العلوم

القانونية - جامعة القاضي عياض مراكش

الحماية القضائية للملزم بالضريبة

Judicial protection of the tax obligor

تمهيد:

من المعلوم بأن الموارد الجبائية تلعب دورا مهما في ميزانية الدولة في كل تنمية اقتصادية واجتماعية لهذه الأسباب عهد للإدارة نفسها باعتبارها سلطة عامة أمر فرض الضرائب وجبايتها، وتتجلى هذه السلطة فيما تملكه الإدارة الضريبية من امتيازات وسلطات بمقتضى القانون.

هذا التدخل المستمر لإدارة الضرائب بحكم وظيفتها في خوض وتحصيل الضريبة وإحساس الملزم بهذا التدخل من الطبيعي أن يثير الكثير من الخلافات بين الإدارة والملزمين.

ومن خصوصيات المنازعة الجبائية أنها على مراحل، أي أنها لاترفع مبدئيا إلى القضاء، بل لابد من المرور من مرحلة الطعن الإداري قبل اللجوء إلى القضاء، وذلك من محاسن المشرع الضريبي الذي ولد عنه تخفيف العبء على الجهاز القضائي، وأيضا تصفية المنازعات في مهدها، إضافة إلى توفير عناء الجهد المادي والمعنوي الذي قد يتكبده الملزم.

بناء عليه يتبين أن المشرع المغربي حدد مجموعة من المقومات القانونية للمسطرة الضريبية في مرحلتها القضائية (أولا)، وأيضا جملة من الإجراءات القانونية لسير هذه المسطرة (ثانيا) فالغاية التي سعى إليها المشرع المغربي من خلال تنظيمه لهذه المسطرة هو ضمان حماية قضائية للملزم بالضريبة العقارية من جهة والإدارة الضريبة من جهة اخرى خاصة على مستوى التحصيل(ثالثا).

أولا: المقومات القانونية للمسطرة القضائية في المادة الضريبية

سنتحدث في هذه الفقرة عن الاختصاص القضائي من خلال القضاء الشامل(1)، و دعوى الإلغاء(2).

اختلفت الآراء الفقهية، حيال كيفية تحديد القضاء المختص للنظر في المنازعات الضريبية التي تنشأ بين المكلف بأداء الضريبة والجهة الإدارية المختصة بالضرائب، فبعض القوانين أسندت إلى القضاء العادي ولاية الفصل فيها، بينما أسندت أخرى ولاية الفصل في هذه المنازعات إلى القضاء الإداري^{^[1]}.

فيما يرى بعض الفقه الاخر، بأنه يجب أن تختص بالمنازعات الضريبية محاكم مستقلة عن القضاء الإداري والعادي. وذلك على أساس الطبيعة القانونية التي يتميز بها القانون الضريبي^{^[2]}.

أما في المغرب فبعد إنشاء المحاكم الإدارية، أصبحت هي الجهة القضائية المختصة وذات الولاية العامة للنظر في المنازعات الضريبية ابتدائيا واستئنافيا.

وعلى الرغم من الطابع الاداري للمنازعة الضريبية، فإن مشكل تحديد جهة القضاء الاداري المختص يظل مثارا، مما يجعل المنازعة الضريبية تتراوح مابين القضاء الشامل(أ) وقضاء الإلغاء(ب).

1 - اختصاص القضاء الاداري الشامل في المنازعة الضريبية

إذا كان المشرع قد اهتم بالمجال الضريبي منذ عهد الحماية^{^[3]}، حيث قضى بحق الملزم بالضريبة في اللجوء إلى القضاء المختص في مجمل القوانين المنظمة لمختلف الضرائب، فعن اختصاص محاكم الموضوع والمجلس الأعلى قبل إحداث المحاكم الإدارية واختصاص هذه الاخيرة بدخول القانون 41.90 حيز النفاذ، يجعل من المنازعات الضريبية مجالا لدعوى القضاء الشامل بامتياز^{^[4]}.

ويعرف بعض الفقه دعوى القضاء الشامل^{^[5]} بأنها " تلك المنازعة التي يفصل فيها القضاء الإداري بين طرفين غير متساويين، يكون أحدهما شخصا عاما أو ذا نفع عام يساهم في سير مرفق عام أو سلطة إدارية مستقلة، سواء كانت الدعوى ترمي إلى حماية حق شخصي أو إلى إقرار المشروعية أو إلى الأمرين معا، أو إلى أي هدف أخر من المصلحة العامة، بشكل يتطلب قيام القضاء بعمليتين على الأقل أو بعملية واحدة تقتضي سلطات واسعة، ودورا إيجابيا في توجيه إجراءات الدعوى".

ويتمتع القاضي في إطار منازعات القضاء الشامل بسلطة تقديرية واسعة في مجال الوقائع كما في مجال القانون، فالقاضي الضريبي حينما يبت في النزاع الضريبي باعتباره جزءا من القضاء الشامل، فإنه ينظر في مشروعية القرار الإداري المؤسس عليه الضريبة لا لإلغائه فقط، ولكن لترتيب الآثار القانونية الناتجة عن عدم مشروعية القرار، فهو هنا يتجاوز مسألة إلغاء القرار الذي فرض الضريبة لكونه غير مشروع، وإحلال قرار أخر محله يتضمن المبلغ الضريبي المعدل، أو إعطاء أمر للإدارة بإرجاع المبلغ الذي تم تحصيله بغير حق من طرف الطاعن وذلك بعد إلغائه^{^[6]}

فالقضاء الإداري انطلاقا من هذه السلطات الواسعة التي يتمتع بها أثناء فحصه للنزاع الجبائي في إطار القضاء الشامل، يحل فعلا محل الإدارة الضريبية بعد أن عجزت هذه الأخيرة عن فرض الضريبة وتحصيلها^{^[7]}.

هناك عدة اعتبارات تدعم مكانة دعوى القضاء الشامل في النزاع الضريبي منها^{^[8]} :

- إن النزاع الضريبي المتعلق بأساس الضريبة واحتسابها من طرف الملزم في شكل دعوى إلغاء يعتبر غير قائم بمجرد وجود دعوى موازية يمكن سلوكها.

- إن سلوك الملزم بالضريبة لدعوى الإلغاء في النزاع الضريبي المتعلق بأساس الضريبة واحتسابها يؤدي إلى ضياع حقوقه إذا ما نطقت المحكمة بعدم قبولها، بحيث يتعذر عليه آنذاك تصحيح الوضع واستدراك ما ضاع من حقوقه بإعادة تقديم دعوى جديدة في صيغة قضاء شامل حيث يكون أمام انصرام أجل تقديم هذه الدعوى.

- إن قبول دعوى الإلغاء من طرف المحكمة بإلغاء القرار الضريبي، يعني إحالة الملزم من جديد على الإدارة التي قد تتدارك العيب الذي شاب القرار الملغى^{^[9]}.

فسلطات القضاء في المجال الضريبي، لا تختلف عن تلك التي يتمتع بها نظيره الفرنسي، إذ قال Jean-Michel Le Berre بأن : (القاضي الضريبي يتوفر على سلطة مشابهة لتلك التي تنعم بها الإدارة وهي تفرض الضريبة المتنازع بشأنها، فالقاضي لا يلغي الضريبة فقط، بل يعيد تحديد مبلغها الواجب دفعه من قبل الملزم)^{^[10]}.

وقد كرست المحكمة الإدارية بفاس الطابع الشامل للمنازعات الضريبية، لذلك اعتبرت " أن المنازعة في مادة الضريبة سواء ما ارتبط منها بالمطالبات والمتابعات، التي قد تثار بمناسبة الإجراءات المتبعة في تحصيلها أو بالأساس القانوني المعتمد في فرض الضريبة، هي منازعة ذاتية صرفة تخول للمحكمة دورا تحكيميا كاملا للنزاع بفحص الواقعة والقانون وتمكينها من إعادة المراكز القانونية إلى الحالة التي كانت عليها أو بتغيير الاقتطاعات الضريبية التي قامت بها الإدارة الجبائية، ومن تم فهي من صميم ولاية القضاء الشامل للمحكمة الإدارية بدليل أن المشرع أفرد لها بابا خامسا في القانون المحدث للمحاكم الإدارية"^{^[11]}.

وفي نفس السياق اعتبرت المحكمة الإدارية بالرباط، أن موضوع الطلب الذي يرمي إلى إلغاء قرار إداري صادر عن مديرية الضرائب "ينصب على المنازعة في الضريبة على القيمة المضافة، وهذه الأخيرة تدخل ضمن القضاء الشامل لا قضاء الإلغاء"^{^[12]}، واعتبرت أنه لا يمكن اللجوء إلى إلغاء مقرر إداري متعلق بالضرائب، إلا إذا كان موضوع الطلب ينصب على المنازعة في مبدأ فرض الضريبة نفسه كما في (قضية الشرايبي)^{^[13]}، أو إذا تعلق الأمر بقرار السلطة الإدارية الرامي إلى استخلاص رسم لصالح الجماعات المحلية كما في قضية " عبد الرحمان الكحلاوي"^{^[14]}، وبذلك فإن جل الأحكام الصادرة عن المحاكم الإدارية في الطعون الضريبية قدمت في إطار القضاء الشامل^{^[15]}.

وفي الأخير نشير إلى أن الإطار القانوني الذي يحدد من خلاله اختصاص المحاكم الإدارية في المادة الضريبية، يوحي بانسجام قضاء المنازعات الضريبية، حيث أن نص المادة 8 من القانون المحدث بموجبه المحاكم الإدارية جاء صريحا " تختص المحاكم الإدارية... بالنظر في النزاعات الناشئة عن تطبيق النصوص التشريعية والتنظيمية المتعلقة بالضرائب..."، إلا أن كثرة النصوص الضريبية وتنوع مساطرها وتعقد الإشكاليات التي تطرحها، يشكل في اعتقادنا صعوبة هذا الميدان سواء بالنسبة للملزم بالضريبة أو بالنسبة للقاضي الإداري كذلك.

2 - دعوى الإلغاء في المنازعة الضريبية

أكدنا أعلاه بأن المنازعة الضريبية تندرج في إطار دعوى القضاء الشامل، لكن نجد بأن المجلس الأعلى من خلال غرفته الإدارية يتجه إلى قبول دعوى الإلغاء في النزاع الضريبي في حالتين:

- كلما تعلق الأمر بفرض الضريبة نفسه

- إذا تعلق الأمر بقرار للسلطة الإدارية يرمي إلى استخلاص رسم لإحدى الجماعات الترابية^{^[16]}.

وقد أضاف الفقه إلى هاتين الحالتين بعض الحالات الأخرى، تم على إثرها تقديم دعوى تجاوز السلطة مباشرة دون عرض النزاع على اللجان الضريبية المحلية والمركزية، حتى ولو تعلق الأمر بطعن في عملية تحديد أساس الضريبة^{^[17]}.

ونظرا لعدم تكلفة دعوى الإلغاء لكونها معفية من الرسوم القضائية^{^[18]}، يفضل بعض الملزمين من باب الذكاء بشكل عام، رفع الدعوى الضريبية في إطار قضاء الإلغاء بالإستناد إلى المادة 20 من قانون المحاكم الإدارية، لكن هذه الدعوى تتعرض للرفض من طرف القضاء الإداري لوجود دعوى موازية^{^[19]} التي تتجلى في دعوى القضاء الشامل.

وعموما ما يمكن قوله هو أنه رغم أهمية دعوى الإلغاء في المنازعات الضريبية، إلا أن سلطات القاضي الإداري في هذا الإطار تظل محدودة، بحيث يكتفى فيها بالإلغاء ولا يستطيع أن يحكم بتخفيض كلي أو جزئي للضريبة، وإلا أصبحت المنازعة مندرجة في إطار القضاء الشامل، وهي دعوى عينية توجه إلى القرارات الإدارية الضريبية، ومعفاة من الرسوم القضائية ومرتبطة بآجال محددة، كما أنها مقيدة بشرط انعدام الدعوى الموازية^{^[20]}، لذلك فإنه بالرغم من تصور وجود دعوى الإلغاء في المنازعات الضريبية، فإنه على المستوى العملي يتم التعامل معها بنوع من التحفظ.

ثانيا: الإجراءات القانونية لسير المسطرة القضائية في المادة الضريبية

تمر المنازعة القضائية في المجال الضريبي بمجموعة من المراحل التي تسلكها مختلف الدعاوى القضائية.

فإجراءات الدعوى في المجال الضريبي تبتدئ بالمقال الافتتاحي، بحيث يقوم القاضي المقرر بتبليغه إلى الطرف المدعى عليه وإشعاره بالجواب مرة أولى وإنذاره بالجواب مرة ثانية، فيقدم المطعون بمذكرة جوابية وقد يعقبها تعقيب المدعي وجواب المدعى عليه فيصدر القاضي المقرر أمرا بالتخلي ويبلغ الطرفين استدعائهما إلى الجلسة، والقاعدة أن جلسات المحكمة تكون علانية لكنه يجوز في حالات خاصة إما بنص قانوني أو بأمر من المحكمة أن تجعلها سرية إلا أن حضورهما ليس ضروري ومع شروع الجلسة يتولى المفوض الملكي للدفاع عن القانون والحق، بعرض مستنتجاته الشفوية والكتابية على هيئة المحكمة فحضوره إلزامي^{^[21]} لكنه لا يشارك في إصدار الحكم وبذلك تكون القضية جاهزة للبت فيها فيقرر قفل باب المرافعة وحجز ملف النازلة للمداولة يومه قصد النطق بالحكم وتتأكد الهيئة في مداولاتها من استيفاء الدعوى لأركانها الشكلية قبل البت في مضمونها وللمحكمة سلطات واسعة في النزاع الضريبي فلها إسقاط المبلغ الضريبي كليا أو إبقائه كما لها سلطة إيقاف تنفيذ قرارات الإدارة المتعلق بالمتابعات والإكراه البدني في مجال استخلاص الضرائب ولن يتسنى لها ذلك إلا إذا كانت الدعوى المقدمة دعوى قضاء شامل وليس دعوى قضاء الإلغاء، ويصدر الحكم متضمنا البيانات الإلزامية التالية :

- الوقائع

- والتعليل

- ومنطوق الحكم

ويتم تبليغ الأحكام الصادرة في النزاعات الضريبية وفق قواعد قانون المسطرة المدنية.

وعموما يجب التمييز في شأن الأحكام التي تصدر في المنازعات الضريبية بين التي تقضي بوجود عيب في مسطرة فرض الضريبة أو مسطرة تصحيحها وهذه الأحكام لا يمتد أثارها إلى سقوط حق الإدارة في إعادة سلوك المسطرة داخل أجل التقادم وبين الأحكام التي تقضي بإلغاء الضريبة وبين الأحكام أيضا التي تبطل عمل من أعمال المتابعة، هذه الأحكام أيضا لا تسقط حق الإدارة في إعادة مباشرة أعمال المتابعة داخل الأجل^{^[22]}.

هذا كل ما يخص أهم الإجراءات التي تمر منها الدعوى الضريبية في القانون المغربي والملاحظ أنها شبيهة بباقي الدعاوى القضائية الأخرى، بالإضافة إلى طرق الطعن ( العادية وغير العادية)،هي الأخرى التي يمكن أن تدخل ضمن هذه الدعوى.

من هذا المنطلق يمكن التساؤل عن الإجراءات الحمائية التي كفلها المشرع للملزم بالضريبة العقارية خلال المرحلة القضائية؟، هذا التساؤل حاولنا أن نعالجه في الأتي

ثالثا: الحماية القضائية للملزم بالضريبة العقارية على مستوى التحصيل

تعد هذه المرحلة هي المراحل الأخيرة التي تمر منها الضريبة وهي مرحلة التحصيل الضريبي، باعتبارها تلك العمليات والإجراءات التي تهدف إلى حمل الملزم بالدين الضريبي، على التسديد وأداء ما بذمته للإدارة الضريبية.

فبالرجوع لمدونة تحصيل الديون العمومية نجد المشرع الضريبي المغربي قد حاول التطرق لمختلف مراحل التحصيل سواء منها الودية أو الجبرية، ولممارسة نوع من التوازن وحماية الطرف الضعيف في هذه العلاقة التي تجمع بين الملزم (المدين) والإدارة (الدائن)، أعطى المشرع للملزم حق منازعة الإدارة في بعض الإجراءات، سواء تلك المتعلقة بخرق الإجراءات المتعلقة بالتحصيل (1)، أو تلك المتعلقة بتقادم الدين الضريبي ( 2).

1: رقابة الرقابة القضائية على إجراءات التحصيل

بالرجوع للقانون رقم 97.15 المتعلق بمدونة تحصيل الديون العمومية، وبالأخص المادة الأولى منه نجدها تعطي تعريفا للتحصيل بكونه مجموعة من الإجراءات التي تهدف إلى حمل مديني الدولة والجماعات الترابية وهيأتها والمؤسسات العمومية على تسديد ما بذمتهم من ديون بمقتضى القوانين والأنظمة الجاري بها العمل، أو ناتجة عن أحكام وقرارات القضاء أو عن الارتفاقات.

ويلاحظ أن إجراءات التحصيل الجبري تمر من مجموعة من المراحل المتتالية، من الإنذار، ثم الحجز، ثم البيع، ثم الإكراه البدني^{^[23]}، إلا أنه في بعض الأحيان يخالف المحاسبين المكلفين بالتحصيل مقتضيات المادة 39 من مدونة،ت،د،ع، فعدم احترام الضمانات التي قررها المشرع الضريبي للملزم بالضريبة العقارية من طرف القابض يؤدي إلى بطلان إجراءات المتابعة، وهذا ما أكده القضاء الإداري في أغلب القضايا التي عرضت عليه سواء المحاكم الإدارية الابتدائية أو محاكم الاستئناف الإدارية أو الغرفة الإدارية بمحكمة النقض.

وهكذا جاء في قرار للغرفة الإدارية بمحكمة النقض^{^[24]} "...لكن حيث أن المحكمة لما تبث لها من وثائق الملف أن القابض لم يدل بما يفيد أنه وجه إشعارا بدون صائر إلى المعني بالأمر قبل مباشرة إجراءات التحصيل في حقه، وأن قوائم الإنذارات المدلى بها من طرفه خالية من أي تقييد يفيد ذلك، واعتبرت أن إجراءات التحصيل الجبري المذكورة باطلة طبقا لمقتضيات المادة 36 من مدونة تحصيل الديون العمومية، مع ما يترتب عن ذلك قانونا من إبطال لإجراءات الإنذار العقاري، تكون قد بنت قضاءها على أساس سليم من القانون، ولم تخرق المقتضيات القانونية المحتج بها في شيء، وما بالوسيلة على غير أساس ".

وفي قرار أخر لمحكمة النقض^{^[25]} " ... لكن حيث إن ما يعيبه المدعي المستأنف عليه على القابض هو لجوؤه إلى مسطرة الإكراه البدني قبل استنفاذ الإجراءات السابقة له من إنذار بدون صائر إنذار قانوني وحيث أن الإنذار بدون صائر لئن كان يكتفي بتبليغه بواسطة السلطة المحلية، فإنه على العكس من ذلك فإن الإنذار القانوني المشار إليه في الفصل 30 من ظهير 35/8/21، يعد إجراءا جوهريا وحاسما للاستمرار في مواصلة عملية الاستخلاص، والذي يجب أن يتوصل به المدين بالضريبة بصفة قانونية قبل الانتقال إلى الإجراءات الأخرى المتمثلة في الحجز والإكراه البدني.

وحيث إن الاقتصار على تدوين هذه الإجراءات بمستخرج الجدول دون إثبات التوصل الفعلي للمدين بالضريبة بالإنذار القانوني رغم طعنه الجدي في مسطرة التوصل يجعل ما بني عليها باطل ولا يمكن أن ينتج عنه أي أثر، بهذه العلل يكون الحكم المستأنف واجب التأييد".

وجاء في حكم المحكمة الإدارية بالدار البيضاء[26] مايلي: " وحيث أن قباض الخزينة ملزمون باحترام هذا التدرج الذي وضعه المشرع لاستخلاص ديون الدولة مقابل الإدلاء في حالة المنازعة في إجراءات المتابعة بما يفيد احترام هذا التسلسل في درجات المتابعة ولا يمكن بأي حال من الأحوال اللجوء لإجراءات الحجز والبيع إلا بعد استنفاذ طريق التنبيه بدون صائر ومرحلة الإنذار القانوني وذلك تفاديا لمباغتة الملزمين بإجراءات الحجز والبيع.

وحيث أن المحكمة من خلال دراستها لوثائق الملف عاينت أن الخزينة العامة للمملكة باشرت بواسطة القابض إجراءات الحجز دون احترام درجات المتابعة كما أن الخزينة في جوابها لم تدل بما يفيد استيفاء باقي طرق التحصيل قبل اللجوء إلى الحجز مما تكون معه إجراءات التحصيل الموجهة ضد الطاعن باطلة ومخالفة للقانون ".

من كل ما سبق يتضح جليا بأن القضاء الإداري يلزم الإدارة بضرورة احترام التسلسل الترتيبي لإجراءات التحصيل، وذلك بعدم تقديم إجراء لاحق على إجراء سابق له طالما أن الترتيب الذي حدده المشرع قد جاء ملزما له، وإلا ترتب على ذلك بطلان الإجراءات وجعلها غير ملزمة في مواجهة الملزم، ولعل في ذلك حماية لحقوق الملزم في مواجهة تعسف الإدارة.

هذا بالإضافة إلى اعتبار باقي الإجراءات الأخرى لها الأهمية البالغة، فالتبليغ يعتبر من بين الشروط الأساسية والجوهرية في عملية التحصيل، ذلك أنه بعد صدور الأمر بتحصيلها من طرف إدارة الضرائب بعد احتساب وعاء الضريبة يتم توجيه الأمر بالاستخلاص للخزينة العامة للمملكة لمباشرة إجراءات التحصيل قصد استيفاء المبالغ الضريبية المفروضة على الملزمين[27].

ويترتب عن إلغاء مسطرة التحصيل تبعا لعيب في مسطرة التبليغ أثار وخيمة على خزينة الدولة تتمثل في استحالة تحصيل المبالغ موضع الأمر بالتحصيل، كما أن لصحة التبرير من عدمه انعكاسات على الإجراءات التي يقوم بها المحاسب المكلف بالتحصيل واعتبار هذه الإجراءات قاطعة للتقادم من عدمه.

وفي هذا المنحى ذهب قرار لمحكمة النقض[28] بقوله " مجرد توجيه الإنذارات للملزم دون ثبوت تبليغها إليه بشكل فعلي لا يقطع أجل تقادم إجراءات التحصيل".

وما يلاحظ في الآونة الأخيرة هو أن محكمة النقض قد استقرت على إلغاء مسطرة التحصيل في الحالة التي ترجع فيها الرسالة المتضمنة للإنذار إلى الإدارة مذيلة بعبارة غير مطلوب عندما قضى في أحد قراراته[29] بأن " عدم تبليغ المستأنف للمستأنف عليه أي إجراء من شأنه أن يقطع التقادم المحتج به يجعل حق الخزينة بالاستخلاص قد طاله التقادم المنصوص عليه في المادة 123 من مدونة تحصيل الديون العمومية باعتبار أن قوائم المتابعات التي أدلى بها لاتضمن ما يفيد تبليغها إلى الملزم بإمضائه عليها، وما أثاره المستأنف بشأن الإشعار للغير الحائز المنجز بتاريخ 07/07/2003 فلا يقطع التقادم لكون الضريبة المفروضة على المستأنف عليه على سنة 1998 قد شرع في استخلاصها بتاريخ 31/03/1998 قد تقادمت الرسالة المتعلقة به بملاحظة غير مطلوب وهي عبارة لا تدل على التوصل، مما يجعل السبب غير جدير بالاعتبار والحكم المستأنف عندما قضى على النحو المذكور واجب التأييد".

ومن خلال كل هذه القرارات يمكن أن نستشف أهم الشروط التي حددها القضاء الإداري لصحة التبليغ وسلامة باقي إجراءات التحصيل والتي يمكن إجمالها في ما يلي:

- ضرورة توصل الملزم شخصيا أو بموطنه أو بواسطة أحد الأشخاص الذين خولهم القانون صلاحية النيابة عنه في التسلم.

- ضرورة احترام الشكليات المقررة قانونا لسلامة التبليغ ولإمكانية مواجهة الملزم وترتيب الآثار القانونية عليه.

- ضرورة تبيان صفة المبلغ والمبلغ إليه ومكان التبليغ وتاريخه.

ومن بين الضمانات الأخرى التي وفرها القضاء الإداري للملزم في مواجهة الإدارة هو تفعيله لمقتضيات الفصل 229 من قانون الالتزامات والعقود المغربي الذي نص على أن الورثة لا يلتزمون إلا في حدود أموال التركة وبنسبة ما نال كل واحد منهم، إذا جاء في حكم[30] المحكمة لإدارية بمراكش:"... ومن جهة ثانية فلا التزام للورثة إلا في حدود أموال التركة وبنسبة مناب كل واحد منهم، أي بعد تقسيم أموال التركة، بينما أكد المدعي في نازلة الحال أنه لم ينل حظه من تركة الهالكة وإن كان من بين ورثتها حسب رسم الإراثة المدرج ضمن وثائق القضية وحيث كان القابض، في سبيل استيفاء الديون العمومية المترتبة بذمة الهالكة، أن يباشر حقوقه ضد التركة لا ضد الراتب الشهري للمدعي وهو ما لجأ إليه أخيرا بناء على طلب هذا الأخير حيث قام بتسجيل رهن على الرسمين العقاريين عدد...و... المملوكين لكل من المدعي ... والسيدين....، وسلم المدعي شهادة رفع اليد التي تم بمقتضاها وقف الأثر القانوني لمسطرة الإشعار للغير الحائز وبالتالي وقف الاقتطاع من راتبه الشهري.

وحيث إنه تبعا لذلك يكون الاقتطاع الذي طال الراتب الشهري للمدعي منذ شهر يونيو 2006 إلى غاية شهر فبراير 2007 وبلغ 81.993.53 درهم، كما هو ثابت من شهادة الاقتطاعات الصادرة عن المؤدي الرئيسي للأجور بالرباط بتاريخ 07/02/2007 و المرفقة بمقال الدعوى، غير مرتكز على أساس قانوني سليم مما قررت معه المحكمة الحكم على الخازن العام للمملكة بإرجاع مبلغ الاقتطاع المذكور لفائدة المدعي".

وعموما يمكن أن نستنتج من كل ما سبق أن الدور الفعال الذي يلعبه القضاء المغربي في توفير الحماية للملزمين بالضريبة العقارية، والذي يعتبر دورا تكميليا للتشريع، فالقاضي الإداري يتدخل في أغلب الإجراءات التي تواكب عمليات التحصيل حفاظا على المشروعية والتوازن الواجب تحقيقه بين مصالح الخزينة العامة وحقوق الملزمين كممولين لتلك الخزينة، وهكذا أصبح القاضي الإداري بإمكانه البت في صحة إجراءات التحصيل ضمانا للحماية القانونية التي خصصها المشرع الملزم بالضريبة.

2: رقابة القضاء على تقادم الدين الضريبي

يعرف التقادم بأنه سبب لانقضاء الحقوق المتعلقة بالذمة المالية ولا سيما الالتزامات إذا توانى صاحبها عن ممارستها أو أهمل المطالبة بها خلال مدة معينة يحددها القانون لأن الأساس الذي ترتكز عليه فكرة التقادم هو توفير الاستقرار في المجتمع وإشاعة الاطمئنان والثقة بين أفراده^{^[31]}.

وتعتبر دعوى التقادم من أهم الدعاوى المقدمة ضد القابض وأكثرها إثارة بالمحاكم وأنجعها بالنسبة للملزمين، وذلك لمجموعة من الأسباب لعل أهمها يكمن في تراخي القباض في القيام بالإجراءات المطلوبة لاستخلاص الديون المفروض تحصيلها داخل الآجال القانونية المخولة لهم، نظرا لحجم الملفات وانعدام الإمكانيات وكذا وضوح الدفوعات المتعلقة بالإجراءات المثيرة لانقضاء الحق في المطالبة بالدين، مما يدفع القابض بالإجراءات الضرورية للاستيفاء داخل الأجل المطلوب إلى إبطال الدين الذي طاله التقادم^{^[32]}.

ومن خلال القراءة المتأنية للمادة 123 من مدونة تحصيل الديون العمومية نجدها تنص على أنه:" تتقادم إجراءات تحصيل الرسوم والضرائب والحقوق الجمروكية وحقوق التسجيل والتنبر بمضي أربع سنوات من تاريخ الشروع في تحصيلها.

تتقادم الديون الأخرى المعهود باستخلاصها للمحاسبين المكلفين بالتحصيل، وفق القواعد المقررة بالنصوص المتعلقة بها، وعند انعدامها وفق القواعد المنصوص عليها في الظهير الشريف المؤرخ في 9 رمضان 1331 ( 12 أغسطس 1913) المتعلق بقانون الالتزامات والعقود.

ينقطع التقادم المشار إليه في الفقرتين السابقتين بكل إجراء من إجراءات التحصيل الجبري الذي يتم بمسعى من المحاسب المكلف بالتحصيل أو بإحدى الإجراءات المنصوص عليها في الفصلين 381 و382 من الظهير الشريف بمثابة قانون الالتزامات والعقود".

هذا بالإضافة إلى الدور الذي لعبه الاجتهاد القضائي في هذا الشأن، عندما قضى بسقوط حق الخزينة العامة للمملكة في استخلاص الضرائب المفروضة على الملزمين إذ لم يقم المحاسب المكلف بإجراءات التحصيل المقررة قانونا داخل أمد التقادم، حيث جاء في حيثيات قرار^{^[33]} الغرفة الإدارية بمحكمة النقض ما يلي:" حيث يؤخذ من وثائق الملف ومن بينها القرار المطلوب نقضه الصادر عن محكمة الاستئناف الإدارية بمراكش بتاريخ 2 ماي 2012 في الملف رقم 11-9-429 أن المطلوب في النقض تقدم بمقال إلى المحكمة الإدارية بأكادير بتاريخ 6 شتنبر 2010 عرض فيه أنه فوجئ بأداء ضرائب عن القيمة المضافة عن سنة 1996 والضريبة العامة على الدخل عن سنتي 1997 و1998 والتضامن الوطني والضريبة على الأراضي غير المبنية عن سنة 1994 والضريبة الحضرية والنظافة عن سنوات من 2000 إلى 2006 ملتمسا التصريح بتقادمها.

حيث ينعى الطالب القرار المطعون فيه بخرق الفصل 123 من مدونة تحصيل الديون العمومية ذلك أنه قام بمجموعة من الإجراءات القاطعة للتقادم.

لكن حيث إن الطالب لم يبين في وسيلته مراجع الإجراءات التي يكون قد سلكها لقطع تقادم حقه في استيفاء الضرائب المفروضة على الملزم المطلوب في النقض ولا هو يبين تواريخ توصل هذا الأخير بها للتدليل على وقوع القطع فجاءت الوسيلة غامضة وبالتالي فهي غير مقبولة".

وجاء في حكم للمحكمة الإدارية بمراكش^{^[34]} ما يلي:" وحيث أنه بالرجوع إلى نسخ قائمة الإنذارات والمتابعات الموجهة إلى المدعين والمرفقة بجواب قابض قباضة اليوسفية، يتضح من جهة أن الضريبة الحضرية وضريبة النظافة موضوع الدعوى الصادرة في اسم المدعين عن سنة 1987 وعن السنوات من 1995 إلى غاية 2000 حددت تواريخ الشروع في تحصيلها على التوالي في: 30/11/1987 -31/08/1995 – 29/03/1996 – 30/04/1997 – 31/03/1998 – 31/03/1998 – 28/04/2000، وأن أخر إنذار لتجديد أجل التقادم الرباعي الموجه من طرف القابض للمدعين بشأنها تم التوصل بها بتاريخ 22/05/2001، غير أن القابض لم يتبعه بأي إجراء أخر من شأنه قطع التقادم خلال الأربع سنوات الموالية طبقا للمادة 123 من مدونة التحصيل، وبالتالي فإن تبليغهم بأخر إجراء من إجراءات التحصيل بتاريخ 28/06/2006 يكون تم خارج الأربع سنوات الموالية لتاريخ تجديد أجل التقادم، مما تكون معه بالتالي أي مطالبة بأداء الضريبة المذكورة قد سقط الحق فيها بالتقادم".

وهنا نتساءل عن الحالة التي يعمد فيها الملزم إلى أداء جزء من الضريبة أو يعترف بأدائها أو يعمد إلى تقديم ضمانات هل يمكن له التمسك بالتقادم؟

وللإجابة على هذا التساؤل نرجع إلى الفصل 382 من ق.ل.ع^{^[35]}، الذي يقضي بأن التقادم ينقطع أيضا بكل أمر يعترف المدين بمقتضاه بحق من بدا التقادم يسري ضده، وبالتالي فطلب تأجيل الوفاء بالدين أو تقديم ضمانات أو أداء قسط من الضريبة يثبت تصريح المدين والملزم بالدين الذي بذمته وبالتالي لا يمكن التمسك بالتقادم وتعتبر هذه الإجراءات بدورها قطعا للتقادم.

لكن يبقى الفضول العلمي بين أعيننا لنطرح التساؤل أيضا بخصوص المحاضر التي يقوم بها المحاسب المكلف بالتحصيل، هل يمكن التمسك بها لقطع التقادم الرباعي في مواجهة الملزم؟

يرى بعض الباحثين^{^[36]} أن تمسك القابض بهذه المحاضر في مواجهة الملزم بالضريبة باعتبارها إجراءات من إجراءات التحصيل القاطعة للتقادم، هو تمسك مردود عليه وذلك للأسباب التالية:

1- أن إجراءات التحصيل قد جاءت على سبيل الحصر وليس على سبيل المثال.

2- أن تمسك القابض بمحاضر أو شواهد للقول بقطع التقادم لا يمكن الارتكان إليه طالما لا تعتبر إجراءات قاطعة.

3- إن ذات الإجراءات تتعلق بعلاقة القابض بالإدارة التي ينتمي إليها.

4- إنه لا يمكن للقابض استحداث إجراءات جديدة أو تغيير هدف إجراءات قائمة على خلاف ما حدده المشرع.

والرأي فيما نعتقد أن هذا الطرح واجب التأييد على اعتبار أن المشرع حدد الإجراءات القاطعة للتقادم، وأن محضر التحري والتفتيش لا يمكن أن نجد له تصنيفا ضمن الإجراءات القاطعة للتقادم والمحددة في ق.ل.ع، و بالتالي لا يمكن اعتباره قاطعا للتقادم.

وتجدر الإشارة إلى أنه في بعض الحالات يقوم الملزم بالأداء الجزئي أو الكلي لضريبة معينة دون باقي الضرائب المطالب بها فهل يمكن القول أن هذا الأمر يؤدي إلى قطع التقادم بالنسبة لجميع الضرائب المترتبة بذمته أم لا؟

للإجابة على هذا التساؤل يمكن القول بأن كل ضريبة مستقلة عن ضريبة أخرى، فالقابض ملزم بمباشرة إجراءات التحصيل بخصوص كل ضريبة بشكل مستقل عن الضريبة الأخرى، فأداء ضريبة معينة لا يقطع الضرائب السابقة عليها، إذ أن التقادم يخص كل ضريبة على حدة ابتداء من تاريخ صدور الأمر بتحصيلها.

وخلاصة القول بخصوص المنازعات المتعلقة بالتحصيل، هو أن للقضاء هامش شاسع للخلق والإبداع من خلال إعمال دوره التفسيري للقانون في إطار البحث عن إرادة المشرع ومن خلال السعي لإقرار عبء التوازن القائم بين المحافظة على حقوق الخزينة وأموالها العامة و تمتيع الملزمين بالضريبة بالضمانات المخولة لهم، للمنازعة في مشروعية الدين أو في مسطرة فرضه أو تحصيله.

هذه بعض الجوانب المتعلقة بالدور الذي تلعبه المؤسسة القضائية والتي تسعى من خلاله إلى توفير الحماية لكل من طرفي العلاقة الضريبية و الممثلة في الإدارة الضريبية من جهة والملزم بالضريبة العقارية من جهة أخرى.

لائحة المراجع:

مصطفى الفوركي، "المسطرة القضائية في المادة الضريبية"، مجلة المنارة للدراسات القانونية والإدارية، العدد 06-2014.

حسن صحيب " القضاء الاداري المغربي" المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، سلسلة مؤلفات وأعمال جامعية، عدد 80.

نجيب جيري " المنازعات الضريبية بالمغرب: النظام القانوني والإشكالات التطبيقية" مجلة القضاء الإداري6 –العدد 8- شتاء. ربيع 2016.

أمينة جبران " القضاء الإداري، دعوى القضاء الشامل" المنشورات الجامعية المغربية، الطبعة الأولى 1994.

عبد المعطي القدوري " الحماية القضائية للملزم في مجال المنازعات الجبائية" المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، عدد 19، س 1997.

عبد القادر التعلاتي، " النزاع الضريبي في التشريع المغربي (الوجيز في النزاعات الضريبية على مستوى أسس فرض الضريبة واحتسابها) الطبعة الثانية 1422-2001.

جمال الدين الزياني " المنازعة الضريبية المرتبطة بالعقار خلال المرحلة القضائية " رسالة لنيل دبلوم الماستر في قانون العقود والعقار، كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية وجدة.السنة 2013.

محمد بوغالب " الرقابة الإدارية والقضائية في مجال المنازعة الضريبية" المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، عدد 38.39، 2001.

لمياء رافع، المنازعة في تحصيل الضريبة بين النظرية والتطبيق، رسالة لنيل دبلوم الماستر في القانون الخاص وحدة التكوين والبحث قانون الأعمال، كلية العلوم القانونية والإقتصادية والإجتماعية، جامعة القاضي عياض، مراكش، السنة 2009.2010،123.

[1] مصطفى الفوركي، "المسطرة القضائية في المادة الضريبية"، مجلة المنارة للدراسات القانونية والإدارية، العدد 06-2014.ص 53

[2] نفس المرجع، ص 53

[3] حسن صحيب " القضاء الاداري المغربي" المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، سلسلة مؤلفات وأعمال جامعية، عدد 80، 208، ص147.148.

[4] نجيب جيري " المنازعات الضريبية بالمغرب: النظام القانوني والإشكالات التطبيقية" مجلة القضاء الإداري6 –العدد 8- شتاء.ربيع 2016

[5] أمينة جبران " القضاء الإداري، دعوى القضاء الشامل" المنشورات الجامعية المغربية، الطبعة الأولى 1994،ص30

[6] نجيب جيري " المنازعات الضريبية بالمغرب: النظام القانوني والإشكالات التطبيقية" م.س.ص 85

[7] عبد المعطي القدوري " الحماية القضائية للملزم في مجال المنازعات الجبائية" المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية ، عدد 19، س 1997، ص 51.

[8] عبد القادر التعلاتي، " النزاع الضريبي في التشريع المغربي (الوجيز في النزاعات الضريبية على مستوى أسس فرض الضريبة واحتسابها) الطبعة الثانية 1422-2001، ص 125، 126.

[9] جمال الدين الزياني " المنازعة الضريبية المرتبطة بالعقار خلال المرحلة القضائية " رسالة لنيل دبلوم الماستر في قانون العقود والعقار، كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية وجدة.السنة 2013.ص13.

[10] نجيب جيري " المنازعات الضريبية بالمغرب: النظام القانوني والإشكالات التطبيقية" م.س.ص85.

[11] إدارية فاس، حكم رقم 35.95 بتاريخ 22 مارس1995 ملف رقم 35.95 بتاريخ 22 مارس 1995 ملف رقم 17.95.قضية الأزماتي الصديق ضد المجلس البلدي لمدينة الحسيمة. أورده نجيب جيري.م.س.ص 86

[12] المحكمة الإدارية بالرباط حكم عدد 180 بتاريخ 1995-08-08 علي الصياد ضد وزير المالية.م.س.ص 86.

[13] الغرفة الإدارية قرار رقم 248 بتاريخ 26 يونيو 1962، مجموعة قرارات المجلس الأعلى 1961 -1965، ص 75

[14] إدارية الرباط حكم رقم 215 بتاريخ 4 يوليو 1995 ملف رقم 94,115، قضية القطبي الوزاني صلاح الدين ضد الدولة المغربية.أورده حسن صحيب "القانون الإداري المغربي" م.س.ص157-158.

[15] نجيب جيري " المنازعات الضريبية بالمغرب: النظام القانوني والإشكالات التطبيقية" م.س.ص 86.

[16] قرار المجلس الأعلى عدد 248 بتاريخ 26 نونبر 1962 في قضية عبد الرحمان الكحلاوي ومن معه، مجموعة قرارات المجلس الأعلى 1961-1965،ص 75 .

[17] قرار المجلس الأعلى عدد 49 بتاريخ 4 أبريل 1975 ملف عدد 49455 بنتفينيا فرانسيسكو ضد الوزير الأول ومن معه.أورده نجيب جيري"المنازعات الضريبية بالمغرب..." مجلة القضاء الإداري.م.س.ص87.

[18] تنص المادة 22 من القانون 41.90 على أنه " يعفى طلب الإلغاء بسبب تجاوز السلطة من أداء الرسم القضائي".

[19] تنص الفقرة الأخيرة من المادة 23 من القانون المحدث للمحاكم الإدارية 41.90 على أنه " لا يقبل الطلب الهادف إلى إلغاء قرارات إدارية إذا كان في وسع المعنيين بالأمر أن يطالبوا بما يدعونه من حقوق بطريق الطعن العادي أمام القضاء الشامل" .

[20] محمد بوغالب " الرقابة الإدارية والقضائية في مجال المنازعة الضريبية" المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، عدد 38.39، 2001.ص 146.

[21] عبد القادر التعلاتي. " حماية الملزم في التشريع الجبائي المغربي" " م.س.ص152.

[22] عبد الرحمان ابليلا " المنازعات الجبائية بالمغرب بين النظرية والتطبيق " مطبعة الأمنية الرباط. الطبعة الثانية. ص272.

[23] تنص المادة 39 من م،ت،د،ع على أنه " تباشر إجراءات التحصيل الجبري للديون العمومية حسب الترتيب التالي:

الإنذار، الحجز، البيع، ويمكن اللجوء إلى الإكراه البدني لتحصيل الضرائب والرسوم والديون العمومية الأخرى وفق الشروط المنصوص عليها في المواد 76و 83 ".

[24] قرار عدد 515/1، ملف إداري عدد 2012/1/4/1615، بتاريخ 2013/5/30، (غير منشور).أورده جمال الدين الزياني " المنازعة الضريبية المرتبطة بالعقار خلال المرحلة القضائية " م.س.ص 59.

[25] قرار عدد 53، ملف إداري عدد 2003/2/4/785،بتاريخ 21/2/2004 .أورده محمد قصري، "المنازعات الجبائية المتعلقة بربط وتحصيل الضريبة أمام القضاء المغربي،دار أبي رقراق للطباعة والنشر الطبعة الثالثة 2011 ص556.

[26] حكم عدد 840، بتاريخ 1996/12/12، منشور بالمجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، عدد 22، ص52.

[27] جمال الدين الزياني " المنازعة الضريبية المرتبطة بالعقار خلال المرحلة القضائية " م.س.ص 61.

[28] قرار المجلس الأعلى عدد 851 بتاريخ 21 يوليوز 2004، ملف رقم 373/4/1/2002. أورده جمال الدين الزياني " النازعات الضريبية المرتبطة بالعقار خلال المرحلة القضائية" م.س.ص 61.

[29] قرار المجلس الأعلى عدد 353 بتاريخ " ماي 2006، ملف رقم 1507/4/2/2004.اورده نفس المرجع السابق.ص62.

[30] - حكم عدد 52 بتاريخ 06/03/2008 عدد 89/5/2007، أوردته لمياء رافع، المنازعة في تحصيل الضريبة بين النظرية والتطبيق، رسالة لنيل دبلوم الماستر في القانون الخاص وحدة التكوين والبحث قانون الأعمال، كلية العلوم القانونية والإقتصادية والإجتماعية، جامعة القاضي عياض، مراكش،السنة 2009.2010،123-124.

[31] جمال الدين الزياني، " المنازعة الضريبية المرتبطة بالعقار خلال المرحلة القضائية" م،س،ص 64.

[32] نفس المرجع.ص 65

[33] قرار عدد 1002، ملف إداري عدد 1660-4-1-2002، المؤرخ في 6-12-2012 (غير منشور) أورده جمال الدين الزياني،" المنازعات الضريبية المرتبطة بالعقار خلال المرحلة الضريبية "م،س،ص65.

[34] حكم عدد 23 ملف عدد 300/5/2010، بتاريخ 13/01/2011 (غير منشور ) أورده جمال الدين الزياني، م س، ص 65.

[35] ينص الفصل 382 من قانون الالتزامات والعقود:" وينقطع التقادم أيضا بكل أمر يعترف المدين بمقتضاه بحق من بدأ التقادم يسري ضده، كما إذا جرى حساب عن الدين أو أدى المدين قسطا منه وكان هذا الأداء ناتجا عن سند ثابت التاريخ، أو طلب أجلا للوفاء، أو قدم كفيلا أو أي ضمان أخر، او دفع بالتمسك بالمقاصة عند مطالبة الدائن له بالدين".

[36] إسماعيل زكير، فاطمة غيلالي" منازعات تحصيل الديون العمومية على اجتهادات القضاء الإداري – دعوى التقادم نموذجا- المنازعات الانتخابية والجبائية من خلال اجتهادات المجلس الأعلى، الندوة الجهوية السادسة، الرباط 10/11 مايو2007 ص 433، أوردها جمال الدين الزياني "المنازعات الضريبية المرتبطة بالعقار خلال المرحلة القضائية "م، س،ص 440-439.