تخفيف الاعباء الضريبية اثناء تحديد الأساس الضريبي - الدكتورة لطيفة العمراني، العدد 46 من مجلة الباحث - منشورات موقع الباحث

تخفيف الاعباء الضريبية اثناء تحديد الأساس الضريبي - الدكتورة لطيفة العمراني، العدد 46 من مجلة الباحث - منشورات موقع الباحث - تقديم ذ محمد القاسمي

رابط تحميل المجلة التي تتضمن المقال بصيغتها الرقمية PDF الرابط أذناه:

https://www.allbahit.com/2022/08/46-2022-24.html

الدكتورة لطيفة العمراني

حاصلة على شهادة الدكتوراه في القانون الجبائي باحثة في المالية العامة والضرائب.

أستاذة زائرة سابقا بكلية الحقوق بفاس

تخفيف الاعباء الضريبية اثناء تحديد الأساس الضريبي – نموذج الضريبية على الشركات

Reducing the tax burden while determining the tax base - corporate tax model

مقدمة :

إن مردودية وعدالة أي نظام ضريبي لا تقاس فقط بالأسعار والإعفاءات الممنوحة بل تحدد أيضا بالمادة الخاضعة للضريبة التي تشكل وعاء لتأسيسها، فكلما تقلص الأساس الضريبي كلما تقلص حجم الضريبة الواجب دفعها^{^[1]} وتقلصت معه شدة العبء الضريبي، لأن أي محاولة للزيادة في هذا العبء هو في غير صالح الاستثمار الخاص أو الاجتماعي، ويكون من نتائج ذلك تآكل الاقتصاد المنتج^{^[2]} للمؤسسة.

لذلك، اتجه المشرع المغربي على غرار تشريعات مقارنة إلى اتخاذ مجموعة من الإجراءات الهادفة إلى تخفيف العبء الضريبي عن الملزمين خلافاً لمبدأ شمول الضريبة، وتتمثل هذه الإجراءات في طرح التكاليف التي أنفقها الملزم في سبيل الحصول على الربح من الحصيلة الخاضعة للضريبة، بما فيها: التكاليف العامة، التكاليف المالية، الهبات، المؤونات، ترحيل الخسارة و الاهتلاكات، و كلما توسع المشرع في قبول هذه التنزيلات ( باعتبارها تكاليف واجبة الخصم) كلما ضيٌق في مفهوم الدخل أو الإيراد في الحساب كما أدى إلى تضيق حجم الوعاء^{^[3]}.

ونظراً لأهمية بعض التزيلات الخروج من التعثر المالي ودعم النظام الاستثماري للمقاولة ارتأيت أن أتطرق فقط إلى: خصم المؤونات ( المطلب الأول)، خصم الاهتلاك (المطلب الثاني) وترحيل الخسارة (المطلب الثالث ) في الضريبة على الشركات.

المطلب الأول : خصم المؤونات

قرر المشرع خصم المؤونات من الدخل الإجمالي عند تحديد الأساس الخاضع للضريبة على الشركات من أجل مواجهة خسارة أو أعباء غير متوقعة بهدف تخفيف العبء الضريبي عن الملزمين والزيادة في الإنتاج والرفع من ثروة المؤسسة، وتعرف المؤونات بأنها جزء من أرباح المؤسسة التي تخصص لتغطية أعباء و تدهورات محتملة وفجائية لأصل من الأصول غير القابلة للاهتلاك.

وتتعدد المؤونات بحسب الموضوع الذي ترصد له، غير أن إثبات مشروعيتها يخضع لمجموعة من الشروط الأساسية، لدى كان من الأجدر التطرق إلى شروط الاستفادة من خصم المؤونات (الفقرة الأولى) على أن يتم فيما بعد استعراض أنواع المؤونات التي يجوز خصمها(الفقرة الثانية).

الفقرة الأولى : شروط الاستفادة من خصم المؤونات

تخضع المؤونات لقواعد وشروط ليقبل خصمها بهدف تفادي أي ممارسة غير مشروعة من طرف الملزم أو من طرف مأمور إدارة الضرائب، ومن النادر أن يتطرق المشرع الضريبي إلى الشروط الواجب توفرها في المؤونة كي تخصم من الربح، وبالتالي لابد في الرجوع إلى ذلك إلى الفقه الذي يبين هذه الشروط :

- يجب تكون المؤونة محددة بكل دقة: ويفهم من هذا الشرط بأن المؤونة الجائز خصمها، يجب أن تحدد بدقة متناهية انطلاقاً من عناصر ومعطيات حقيقية وبطريقة موضوعية، مما يقصي المؤونات الجزافية.

- الطابع الاحتمالي للعبء أو الخسارة: ويفهم من هذا الشرط أن المؤونات الجائز خصمها يجب أن تكتسي طابع الاحتمال وعدم التأكد^{^[4]}، وتطبيقاً لذلك فإن التكلفة أو الخسارة الأكيدة التي تعتبر تكليفاً على الدخل التي تم حدوثها سواء كانت مدفوعة أم مؤجلة أم مستحقة فلا يجوز خصمها.

- ارتباط المؤونة بنشاط المؤسسة: يفهم من هذا الشرط بأن المؤونة الجائز خصمها يجب أن تكون توزيعًا للربح، وليست استعمالاً له^{^[5]}، وتطبيقاً لذلك فإن النفقات التي ينفقها صاحب المنشأة في تحقيق مصلحة خاصة به، ولو تمت باسم المؤسسة لا تعتبر تكليفاً على الربح، وبالتالي لا يجوز خصمها مثلاً أقساط التأمين على حياة صاحب المنشأة أو الحصول على قرض باسم المؤسسة من أجل بناء سكن خاص به.

- قابلية المؤونة للخصم : بمعنى يجب أن تتعلق المؤونة بخسارة أو تكلفة فعلية قابلة للخصم من الأساس الخاضع للضريبة، وهناك تستبعد المؤونات غير المشروعة انطلاقاً من مشروعية الربح الخاضع للضريبة^{^[6]}، كما تستبعد بعض الفوائد و الذعائر الناتجة عن المخالفات المتعلقة بالضرائب.

- التسجيل المحاسبي للمؤونة: بمعنى عدم التسجيل للمؤونة في محاسبة المقاولة يفقد عنها إمكانية خصمها من نتائج الدورات المتعلقة بها، وتطبيقاً لذلك فقد يتعين على الشركة أن تكون مسجلة المؤونة في محاسبة منتظمة بشكل يتيح للإدارة أن تقوم بمراقبتها. والجدير بالذكر أنه في بعض الحالات رغم أن المؤونات تكون مبررة ومقبولة في موضوعها ومسجلة بانتظام، فإنه لا يمكن خصمها من الحصيلة الخاضعة للضريبة إذا امتنع المسير من إظهارها في كشف الأرصدة في المستخلصات الواجب إرفاقها بالتصريح السنوي بالنتائج.

- يجب أن تستخدم المؤونة للغرض المحدد لها: بمعنى إنه إذا لم تستخدم المؤونة وفقاً للاتجاه المرسوم لها أو إن لم تكن ذات موضوع تنتقل قيمتها إلى السنة اللاحقة لتخضع للضريبة.

وكهذا يتعين على المقاولة أن تقوم بإثبات الشروط الشكلية والموضوعية لاستخدام المؤونات و إلا اعتبرت غير نظامية أو غير قانونية بحيث لا يقبل خصمها من الحصيلة الخاضعة للضريبة^{^[7]}.

الفقرة الثانية: أنواع المؤونات الجائز خصمها

تتعدد المؤونات الجائز خصمها في التشريع الضريبي المغربي غير أنه يمكن تصنيفها إلى نوعين : مؤونات اسمية (أولا) و مؤونات عامة (ثانيا ).

أولا- المؤونات الاسمية

يتعلق الأمر بالمؤونات الخاصة^{^[8]} التي تدخل المشرع لتنظيمها سواء من حيث طبيعتها أو شروط تكوينها أو من حيث قواعد استعمالها سواء تلك التي ينص عليها القانون الضريبي أو تلك المنصوص عليها في قوانين أخرى ومن بينها تلك المخصصة للسكن والاستثمارات^{^[9]} ، والواقع أنها كلها تهدف إلى تخفيف العبء الضريبي عن الملزمين كما تساعد المقاولة إلى أخد المبادرة في المجالين الاقتصادي و الاجتماعي^{^[10]}، و من أهمها:

v تعتبر من التكاليف القابلة للخصم، المؤونات المرصدة لتملك المساكن المؤسسة في حدود 3% من الأساس الخاضع، وذلك بهدف تمويل صندوق يعد إما لتملك عقار أو بناء مساكن من طرف رب العمل، تخصص لأجراء المنشأة على سبيل سكنى رئيسي لهم، وإما لمنح الأجراء المذكورين قروضاً تمكنهم من تملك أو بناء المساكن، شريطة أن تستعمل المخصصات المذكورة وفقاً للغرض المعدة له قبل انصرام السنة الثالثة (3) التالية لسنة تأسيسها أو لسنة إرجاع القروض.

v تعتبر من التكاليف القابلة للخصم المؤونات المرصدة من طرف المنشاَت المنجمية لإعادة تكوين المناجم والمرخص لها بالبحث أو الاستغلال أو هما معاً، فيما يتعلق بالمواد المعدنية وذلك في حدود50% من الربح الضريبي الذي تحصل عليه المنشآت المنجمية قبل مباشرة الضريبة من غير أن يزيد على نسبة %30 من مبلغ رقم الأعمال الناتج عن بيع المنتجات المستخرجة من المناجم المستغلة.

v تعتبر من التكاليف القابلة للخصم الديون المعدومة، ويعتبر الدين أو جزء منه معدوماً بعد استنفاد الملزم كافة الطرق لتحصيل الدين، كصدور قرار قطعي من المحكمة يقضي بإفلاس المدين وكفيله و إعسارهما أو وفاة المدين دون تركة تكفي لسداد ديونه أو اختفاء أو رحيل المدين، و لاشك أن هذه الديون تخضع للضريبة لزوال سبب إعفائها.

ثانيا- المؤونات العامة

يتعلق الأمر بالمؤونات التي لم يتدخل المشرع لتنظيمها، كما فعل في الصنف الأول، ولكنه ترك أمر تأسيسها وتحديد صنفها للمقاولة شريطة الالتزام بالشروط التي سبق التطرق لها أعلاه، ونشير إلى أن هذه المؤونات تختلف حسب طبيعة النشاط التي تقوم به المقاولة وحسب حجمها أيضاً، ونسلط الضوء على بعض منها نظراً لأهميتها في تخفيف العبء الضريبي عن الملزمين ودعم النظام الاستثماري للمقاولة.

أ‌- مؤونات الضرائب

يسجل ضمن هذا الحساب كل التوقعات التي تجعل المؤسسة تدفع أكثر من الضرائب المتوقعة بسبب توقع صدور قانون ضريبي يفرض أكثر مما هي عليه أو توقع فحص محاسبي شبه أكيد بفرض ضرائب إضافية أو توقع صدور قرار قضائي بدفع ضرائب إضافية ضد المؤسسة.

و تجدر الإشارة إلى أن المؤونة التي يجوز تشكيلها تتعلق بذات الضريبة لا بالغرامات والجزاءات المرتبطة بها والتي تكون ناتجة عن عدم احترام الشركة للنصوص التشريعية والتنظيمية، كما يجب أن تكون من الضرائب القابلة للخصم^{^[11]}.

و الجدير بالذكر أنه قد خول المشرع بموجب قانون المالية لسنة 2018 للشركة الحق في خصم الرسوم شبه الضريبية غير القابلة للخصم حالياً، و التي تشمل الرسم البيئي المفروض على البلاستيك والرسم الخاص المفروض على حديد البناء والرسم الخاص المفروض على الرمال، و تكمن فائدة هذا الإجراء في تخيف العبء عن المقاولة.

ب- مؤونة الاندثار

يتعلق الأمر بالمؤونات المرصدة لمواجهة النقص المحتمل في قيمة عناصر الأصول المادية كالبنايات و الآلات و المعدات، وكذا المؤونات المتعلقة باندثار السندات والقيم الموظفة والأسهم وكذا اندثار حساب الخزينة.

غير أن أهم هذه المؤونات هي تلك المرصدة لمواجهة اندثار قيمة الديون وخاصة من حجم الخلافات التي تنشأ بين الإدارة الضريبية وبين بعض الملزمين حول قانونية هذه المخصصات ومدى توفر شروطها وخاصة شرط اندثار هذه الديون وعدم إمكانية استخلاصها، ووسيلة إثبات ذلك^{^[12]}.

ج- مؤونة تدني قيم المخزونات

يقصد بالمخزونات جميع العناصر المادية التي تشتريها الشركة أو المؤسسة الإنتاجية والتي تحتفظ بها في المخازن قصد استعمالها المباشر أو غير المباشر^{^[13]}، و تعتبر المخزونات من العمليات الخاضعة للضريبة.

غير أنه في فترة التضخم، قد يتسبب تقييم المخزونات، انطلاقاً من الكلفة الأصلية في تبخيس كلفة البضائع المباعة، وهو ما يؤدي إلى المبالغة في تقييم الدخل المتأتي من بيع هذه البضائع مما يجعل الأساس الخاضع للضريبة مرتفعاً وبالتالي يؤدي إلى الإضرار بالنشاط الاقتصادي للمؤسسة.

وهكذا بحسب مقتضيات المادة 8 من المدونة العامة للضرائب، تقيّم المخزونات بحسب ثمن التكلفة أو السعر اليومي إذا كان أقل منه، وفي هذه الحالة يجوز للمقاولة أن تكون مؤونة لمواجهة النقص الحاصل في تقلبات الأسعار. إذن فالمنهج الذي يأخذ بعين الاعتبار، الكلفة الأصلية، وقياسها بحجم التضخم، هو الوحيد الذي يسمح بتصحيح التأثيرات السلبية للتضخم^{^[14]}، الشيء الذي يؤدي إلى تخفيف الأعباء عن الملزمين.

و هكذا فدور خصم المؤونات كما تم توضيحه أعلاه لا يقل أهمية عن خصم الاهتلاك و هذا ما سيتم التطرق له بعد حين.

المطلب الثاني : خصم الاهتلاك

الاهتلاك أو الاندثار هو ما يفقده رأس مال المشروع من قيمة بسبب استخدامه في الإنتاج، إنه يعني من الناحية المالية عدم فرض الضريبة على دخل المشروع إلا بعد أن تخصم منه تلك القيمة التي تفقد سنوياً.

إن الهدف الأساسي الذي يتوخاه المشرع للاندثار هو السماح للمشروع بمواصلة الإنتاج وزيادته عن طريق إحلال مال جديد محل رأس مال تناقصت قيمته فأصبح غير صالح للاستعمال، وأيضاً تسهيل الزيادة في رأس المال بواسطة الأصول الذاتية.

و على غرار إثبات المؤونات فإنه لقبول خصم الاهتلاك لابد تكون تلك الأموال المستهلكة علاقة مباشرة بنشاط المقاولة، وأن تكون من الأموال التي تنقص قيمتها بمرور الوقت شريطة أن يتم تسجيلها ( الأموال) في حساب الأصول الثابتة أو المجمدة كما يجب إثبات استهلاك الأموال في المحاسبة بصورة منتظمة.

و بدون شك، فإنه خصم الاهتلاك في حدود النسب المعمول وفقاً لأعراف كل مهنة أو صناعة أو فرع من فروع النشاط المهني، وهكذا ترك المشرع أمر تحديد هذه النسب للأعراف الهيئات المهنية التي يجب أن تراعي في ذلك ظروف مزاولة النشاط المهني وكذا نوعية الأموال المستهلكة، إلا باستثناء نسبة استهلاك سيارات نقل الأشخاص، حيث أعتبر المشرع أنه لا يجب أن تتجاوز نسبة 20%.

والجدير بالذكر أن هناك عدة طرق لتقدير مصروف الاهتلاك غير أنه في المغرب يتم تطبيق نظامين : الاهتلاك الثابت( الفقرة الأولى) ونظام الاهتلاك التنازلي (الفقرة الثانية) الذي يتم إعماله في حالات خاصة.

الفقرة الأولى : نظام الاهتلاك الثابت

يتم حساب مصروف الاهتلاك في النظام المرجعي للضريبة على الشركات أو على الدخل(نظام النتيجة الحقيقية) بناء على القسط الثابت أو الخطي^{^[15]}، وهي طريقة ذات أهمية وأكثرها شيوعاً في التشريعات الضريبية وذلك لسهولتها في الاستخدام، و تتضمن توزيع تكلفة الأصل الخاضعة للاهتلاك بالتساوي على العمر المقدر للأصل. وقد سميت بالقسط الثابت بسبب مصروف الاهتلاك الذي يكون ثابتاً، لا يتغير من سنة إلى أخرى، على مدى العمر المقدر للأصل^{^[16]}.

وعليه فحساب مصروف الاهتلاك السنوي سيكون على الشكل التالي^{^[17]}:

مصروف الاهتلاك = قيمة الأصل الخاضعة للاهتلاك

العمر المقدر للأصل

كما يمكن كتابة هذه المعادلة بالشكل التالي لبيان أثر قيمة النفاية على عملية حساب مصروف الاهتلاك السنوي :

مصروف الاهتلاك = التكلفة الكلية- قيمة النفاية

العمر المقدر للأصل

وعلى سبيل المثال إذا كانت قيمة آلة خاضعة للإهلاك تقدر ب 5000 درهم وكان العمر المقدر لآلة المذكورة هو خمس (5) سنوات فإن احتساب مصروف الاهتلاك سيكون كالتالي :

5000 : 5 = 1000

و بالتالي فإن0 100 درهم هو مبلغ مصروف الاهتلاك الآلة.

غير أن الاعتماد على طريقة القسط الثابت في حساب أقساط الاهتلاك عند تقدير الأرباح الخاضعة للضريبة وخاصة في ظروف التضخم النقدي قد يترتب عليه عجز بعض المشروعات عن استبدال الأصول التي تم استهلاكها بأصول أخرى جديدة و متطورة، حيث تكون أقساط الاهتلاك المجمعة أقل بكثير من قيمة العدد والآلات اللازمة لتنفيذ عمليات الإحلال و التجديد، وقد يترتب على ذلك أثر سلبي على معدل التوسع في حجم الاستثمارات القائمة وعلى حجم الاستثمارات الجديدة^{^[18]}.

و بصفة عامة يقوم القسط الثابت لاحتساب مصروف الاهتلاك على افتراض أساسي وهو ثبات الأسعار، ومن ثم الاعتماد على تلك الطريقة عند تقدير الأرباح والمركز المالي الحقيقي للملزم تصبح ملائمة فقط في حالة ثبات الأسعار. لكن افتراض ثبات الأسعار غير واقعي، خصوصاً في السنوات الأخيرة حيث ارتفعت الأسعار بمعدلات قياسية، وفي ظل ذلك تصبح طرق القسط الثابت غير ملائمة لحساب الربح الخاضع للضريبة^{^[19]}، وقد يترتب عليها آثار سلبية على النشاط الذي يمارسه الملزم ويحد من توسعه بعلة ارتفاع الأساس الخاضع للضريبة.

و لهذا السبب اتجهت بعض التشريعات الضريبية إلى اعتماد أسلوب إعادة تقويم الأصول لحساب أقساط الاهتلاك، ووفقاً لهذه الطريقة يتم تصحيح أرصدة الاهتلاك المحسوبة وفقاً لطريقة القسط الثابت لتأخذ في الحسبان إثر ارتفاع الأسعار بحيث يتم اعتماد أقساط معدلة لتخفيف العبء الضريبي تكون أكبر من الأقساط الثابتة في ظل ارتفاع الأسعار وأقل منها في ظل انخفاض الأسعار. وبدون أن شك هذه الطريقة تؤدي إلى انخفاض المخاطر النقدية التي تواجه المستثمر وزيادة قدرته على القيام بعملية الإحلال والتجديد ليس فقط للمحافظة على الطاقات الإنتاجية بل التوسع فيها^{^[20]}، بعلة أن الأساس المعتمد للتضريب يكون مطابقاً للمقدرة التكليفية للملزم.

و الجدير بالذكر لقد كانت هناك اقتراحات داخل المديرية العامة للضرائب في المغرب تتجه إلى تطبيق طريقة إعادة تقويم الأصول لحساب مصروف الاهتلاك كطريقة للتصدي لظاهرة ارتفاع الأسعار والتضخم النقدي من أجل عدم المبالغة في تضريب الأصول، إلا أن صعوبة التتبع و المراقبة حالت دون تطبيقه.

الفقرة الثانية : نظام الاهتلاك التنازلي

يعتبر نظام الاهتلاك التنازلي من الأساليب المتعارف عليها في قانون الضرائيبة على الشركات في حساب قسط الإهلاك الدوري للأصل الثابت، وفيها يتم تحميل الفترات المالية الأولى بقيمة أعلى من الأصل (مصروف الإهلاك) ثم تبدأ هذه القيمة في التناقص في الفترات الموالية.

وقد وضعت طريقة الاهتلاك التنازلي من أجل تمكين المقاولات من تجديد وعصرنة تجهيزاتها حتى في فترة التضخم، ويتكون أساس حساب الاهتلاك من التملك السلع التجهيزية^{^[21]}.

وبناء على اختيار معبر عنه لا يمكن الرجوع فيه، فإن السلع التجهيزية المقتناة، باستثناء العقارات كيفما كان الغرض المعدة له وبعض السيارات المعدة لنقل الأشخاص التي أوردها القانون على سبيل الحصر، يمكن اهتلاكها وفق نظام الاهتلاك التنازلي، وذلك بضرب سعر الاهتلاك العادي في المعاملات التالية :

- 1,5 بالنسبة للسلع التي تعادل مدة اهتلاكها ثلاث(3) سنوات أو أربع (4) سنوات.

- 2 بالنسبة للسلع التي تعادل مدة اهتلاكها خمس (5) أو ست (6) سنوات.

- 3 بالنسبة للسلع التي تتجاوز مدة اهتلاكها ست(6) سنوات^{^[22]}.

و يساهم الاهتلاك التنازلي في تسريع أقساط الاهتلال خلال السنوات الأولى من استعمال الأصل، مما يسمح بتخفيض نسبة الاقتطاع الضريبي على شكل وفرات ضريبية بسبب تنامي التكاليف المخصومة للأرباح المضربة، ومن مصلحة المؤسسة أن تحقق وفر ضريبي أكبر بشكل مبكر بدلاً من تحقيقه متأخراً خلال فترة الاسترداد، و من الثابت أن نظام الاهتلاك التنازلي يوفر عدة مزايا نجملها في النقط الشكل التالية:

- يعتبر الاهتلاك التنازلي عبء غير مدفوع والمؤسسة تجد له مقابلاً من الخزينة، الشيء يمكنها إنجاز استثمارات جديدة.

- تغيير الهيكل التمويلي للاستثمارات في صالح التمويل الذاتي بالمقارنة مع نظام الاهتلاك الخطي أو الثابت، خصوصاً إذا كانت البلد لا تتمتع بسوق مالي واسع النشاط.

- تزداد فاعلية الاهتلاك التنازلي في ظروف عدم التأكد والمخاطرة، وبصفة خاصة في فترة التضخم النقدي حيث تزيد القيمة الحالية للوفر الضريبي الناتج عن الاستفادة من الاستهلاك المعجل في المشروعات الاستثمارية الطويلة الأجل التي تزداد فيها درجة المخاطرة وعدم التأكد، فتعجيل خصم أقساط الاهتلاك في السنوات الأولى لهذه المشروعات يجعل المستثمر أكثر تأكداً من استفادته من هذا الحافز بالمقارنة مع الحوافز الأخرى التي تحقق الاستفادة منها طوال العمر الإنتاجي.

- يؤثر الاهتلاك التنازلي على قرار الاستثمارات الطويلة الأجل، حيث يتولد علية أثر تمييزي في صالح الاستثمارات من النوع الأول وفي غير صالح الاستثمارات القصيرة الأجل، والاستثمارات من النوع الأول تساهم مساهمة فعالة في التنمية الاقتصادية بالمقارنة بالاستثمارات من النوع الثاني.

و بالإضافة إلى خصم مخصصات الاهتلاك من أجل تخفيف العبء عن الملزمين والزيادة في الطاقات الإنتاجية للمقاولة يسمح المشرع بخصم الخسارة من ربح سنة محاسبية تحقيقاً لنفس المبتغى.

المطلب الثالث : ترحيل الخسارة

إن الدولة بفرضها الضريبة على الملزمين تشاركهم في الربح، ومن ثم لا بد أن تشاركهم في الخسارة ، لذلك تعتبر الخسارة الضريبية من العناصر الضرورية التي تدخل ضمن التنزيلات الواجبة الخصم من دخل الملزم عند تقدير الأساس الضريبي، حتى لا يؤدي ذلك إلى تأكل رأس المال المؤسسة.

والجدير بالذكر أن هذه الضمانة أخذت بها أغلبية التشريعات المعاصرة تيسيراً على الملزمين وتحفيزاً لهم على الخروج من التعثر المالي واستمرار النشاط الاقتصادي في المجتمع^{^[23]}، لأن معدلات الضرائب يترتب عليها آثار سلبية خطيرة يتعذر الدفاع عنها إن لم يتضمن التشريع الضريبي نصوصاً تسمح بالخصم الكامل للخسائر المحققة من الأرباح الصافية في السنوات السابقة أو اللاحقة لتشجيع الاستثمار الخاص و زيادة تراكم رأس المال في اتجاه الأنشطة الاقتصادية المرغوبة^{^[24]}.

و على هذا الأساس قد سمح المشرع بخصم الخسائر من الحصيلة الخاضعة للضريبة عند تحديد الأساس الضريبي كيفما كانت طبيعتها سواء كانت خسارة رئيسية (الفقرة الاولى) أم خسارة فرعية (الفقرة الثانية).

الفقرة الأولى: الخسارة الرئيسية

يتعرض الملزم لخسارة رئيسية تكون ناتجة عن ممارسته للنشاط الاقتصادي العادي، وهي التي يجوز خضمها من الربح الإجمالي عند التحاسب الضريبي للوصول إلى الدخل الصافي المضرب، ونقول أن الشركة في حالة خسارة أو عجز إذا كانت نفقاتها أكبر من دخلها الإجمالي، وتقود الخسارة إلى تعذر فرض الضريبة من جهة، وإلى ترحيل مبلغها إلى السنوات اللاحقة أو السابقة.

و بالرجوع إلى التشريعات الضريبية نجد أن نظام الترحيل يختلف بحسب طبيعة النظام الاقتصادي للدولة لأن عملية التسيير الضريبي جد معقدة ومحفوفة بالمخاطر على مستوى المؤسسات العالمية^{^[25]} ،

لذلك فإن من تلك التشريعات من تقضي بترحيل الخسارة إلى الأمام (أولا) وأخرى تقضي بترحيلها إلى الخلف (ثانيا).

أولا- ترحيل الخسارة إلى الأمام

يقصد بعملية الترحيل إلى الأمام أن يسمح التشريع الضريبي للملزم بخصم الخسائر الضريبية التي تحققت في الفترة الحالية من الربح الضريبي الذي يتوقع أن تحققه المنشأة في الفترات المستقبلية، وقد يكون الترحيل غير مقيد بمدة زمنية، حيث يسمح للمنشأة خصم الخسارة الضريبية في أي سنة من السنوات المستقبلية، أو يكون محدداً بفترة زمنية لا يجوز من بعدها الترحيل. و يعتبر الأسلوب الأخير هو الأفضل حيث يشجع المقاولات على ضرورة تحقيق ربح في أسرع وقت ممكن لكي تستفيد من ميزة الترحيل إلى الأمام، و بمقابل ذلك فإنه كلما اتسع نطاق هذه الفترة كلما زاد الحافز لدى المستمرين لزيادة حجم استثماراتهم الطويلة الأجل التي تزداد فيها درجة المخاطرة (مثل تغيير أذواق المستهلكين ، والتغيير في الفنون الإنتاجية المستخدمة، والمخاطر الناتجة عن خسائر معينة مؤكدة في بعض السنوات ...الخ) و العكس صحيح.

و باستقراء بعض التشريعات الضريبية يلاحظ أن التشريع الضريبي المصري يسمح للملزم بترحيل الخسائر إلى الأمام لمدة خمس(5) سنوات^{^[26]}، وفي لبنان سمح المشرع الضريبي بترحيل الخسائر إلى الأمام لمدة ثلاث(3) سنوات، أما في الولايات المتحدة فيتم الترحيل إلى الخلف لمدة ثلاث(3) سنوات وللأمام لمدة خمسة عشرة(15)^{^[27]}.

وفيما يتعلق بهذا الوضع فقد سمح المشرع الضريبي المغربي أيضاً بإمكانية ترحيل الخسارة إلى الأمام، و ذلك بغض النظر عن طبيعة نشاط المنشأة، حيث جاء في الفقرة الأولى من المادة 12 من المدونة العامة للضرائب ما يلي : " يمكن خصم عجز سنة محاسبية من ربح السنة المحاسبية الموالية ، وإذا لم يكن هناك ربح أو كان الربح لا يكفي لاستيعاب مجموع الخصم أو بعضه جاز أن يخصم العجز أو الباقي منه من أرباح السنة المحاسبية الموالية إلى غاية السنة الرابعة التي تلي السنة المحاسبية التي حصل فيها العجز".

و يعتبر ترحيل الخسارة إلى الأمام بمثابة منافع ضريبية متوقع أن تحققها المنشأة في المستقبل، مما يؤدي إلى ضرورة الاعتراف بأصل ضريبي مؤجل، حيث ينتج عن عملية الترحيل تخفيض الربح الخاضع للضريبة في السنوات المستقبلية بحد أقصى أربع (4 ) سنوات و بالتالي تخفيف العبء الضريبي عن الملزمين.

غير أن ضمان ترحيل العجز ينبغي الحذر منه في البلدان النامية، و ذلك لما يشكله من نتائج سلبية على الإخلال بمبدأ المنافسة الشريفة ما بين المقاولات، فمثلا في المغرب حسب الإحصائيات الرسمية الصادرة عن المديرية العامة للضرائب أن 63% من المقاولات تصرح بنتيجة فيها عجز.

لذا نقترح هنا تقوية المراقبة والبحث عن جدية الحسابات التي تثبت مصدر العجز، عن طريق الزيادة في عدد المفتشين الفاحصين، مثلا فلا يعقل الحديث بتاتاً عن مراقبة فعالة في ظل وجود ثلاثة(300) مائة من المحققين على صعيد التراب الوطني وهو رقم جد مخجل، علماً أن حوالي ثلاثة ملايين مسجلين في الضريبة على الدخل وحوالي خمسين ألف مسجلين في الضريبة على الشركات^{^[28]}.

ثانيا- ترحيل الخسارة إلى الخلف

إن السماح بترحيل الخسائر إلى الخلف يتضمن ضرورة قيام الخزينة العامة برد ما حصلته كضريبة على ما يعادل مقدار الخسارة، و يعمل المشرع الأمريكي بنظام ترحيل الخسارة إلى الخلف لمدة ثلاث سنوات (وللأمام لمدة خمسة عشرة^{^[29]})، وقد اعتمد هذا النظام في بعض الدول المتقدمة للتصدي للظروف التشاؤمية في محيط الأعمال بما فيها انخفاض معدلات الأرباح وإمكانية تحقيق خسائر مستقبلية مما يخفف من حدة الآثار الانكماشية بعلة عدم تحمل أي عبء ضريبي آني .

وترحيل الخسارة إلى الخلف يكون حافزاً قوياً على الزيادة في نسبة الاستثمارات الخطرة في المنشآت القائمة والتي مارست نشاطها الإنتاجي مند فترة زمنية، وحافزاً ضعيفاً بالنسبة للمشروعات الإنتاجية الجديدة والتي لم تمارس بعد النشاط الإنتاجي، والتي تحقق خسائر في المرحلة الأولى للإنتاج.

وهذا يعني أن فرص استفادة المشروعات الجديدة من مزايا ترحيل الخسائر للخلف تنعدم بل أنها تستفيد من هذا الحافز لطالما حققت هذه المنشآت أرباحاً موجبة في السنوات السابقة لتحقيق الخسائر، والحالة الوحيدة التي تنعدم فيها مزايا ترحيل الخسائر إلى الخلف هي عندما تحقق المنشأة أرباحاً صفرية في السنوات الأولى لتحقيق الخسائر^{^[30]}.

و من الناحية العملية فإن السماح بترحيل الخسائر إلى الخلف وإن كان يمكن أن يحقق نتائج إيجابية، إلا أنه يحقق العديد من الآثار السلبية قد تفوق آثاره الايجابية في الدول النامية نظراً لصعوبة تطبيقه وبصفة خاصة في الدول النامية التي تملك خزينة عامة تكاد تكون خاوية من الإرادات. و في مثل هذه الظروف كما عبر على ذلك الفقه^{^[31]} يكفي فقط أن تتحمل الخزانة العامة مقدار الإرادات المفقودة في حال ترحيل الخسارة إلى الأمام، وممّا لا شك فيه أن صعوبات تطبيق هذا الحافز سوف تزداد كلما زادت الفترة الزمنية التي يسمح خلالها بترحيل الخسارة إلى الخلف و العكس صحيح، وهذا يعني أن ترحيل الخسارة إلى الخلف إذا كان يمكن تطبيقه من الناحية النظرية في الدول النامية إلا أن القيود المالية تحول من إمكانية تطبيقه من الناحية العملية^{^[32]}.

الفقرة الثانية: الخسارة الفرعية

تعتبر الأرباح الرأسمالية من العائدات المفروضة عليها الضريبة والتي تنحصر مصادرها في بيع الأصول الثابتة وإعادة تقييم الأصول^{^[33]}، غير أن الخسارة الناتجة عن استعمال الأصول المذكورة اتجهت التشريعات الضريبية إلى طرحها من الربح الإجمالي عند تحديد الأساس الضريبي شريطة أن يدير الملزم محاسبة نظامية، و يطلق على الخسارة الفرعية في التشريع الضريبي المغربي بالخسارة بسبب الاندثار وفي تشريعات أخرى بالخسارة الرأسمالية.

ويؤدي خصم الخسارة من الوعاء الخاضع اتجاه محموداً حيث يؤدي إلى تقليص الأساس الخاضع للضريبة وبالتالي تخفيف الأعباء عن المنشأة مما يزيد من التوسع وبناء طاقات إنتاجية جديدة.

وعلى خلاف الخسارة الإجمالية التي تحدد بمدة زمنية محددة لا يجوز بعدها الترحيل، فإن خصم الخسارة بسبب الاندثار من ربح سنة محاسبية أخرى غير مقيدة بمدة زمنية محددة، ومن ايجابيات عدم التحديد الزمني هنا أن الشركة في غالب الأحيان لا تتحمل هذا المبلغ.

وبهدف دعم برامج الاستثمار المحققة قبل عمليات الاندماج أو الانقسام^{^[34]} أصبح بإمكان الشركات الدامجة بحسب قانون المالية لسنة 2018 الاستفادة من عملية ترحيل العجز المتراكم لديها والمتعلق بالاهتلاكات المنتظمة الواردة في تصريحات آخر سنة محاسبية، السابقة لعمليات الاندماج أو الانقسام إلى أرباح السنوات المحاسبية لموالية^{^[35]}.

خاتمة:

إن تحديد الأساس الخاضع للضريبة على الشركات بدقة يعد ذو أهمية كبرى لأن أي مغالاة في التقدير يؤدي إلى إلحاق أضرار بذوات الملزمين أو بأنشطتهم الاقتصادية داخل المجتمع، وبالتالي إلحاق ضرر بالاقتصاد الوطني.

و بالمقابل، فالتقصير في التقدير يضيع على إدارة الضرائب فرصة أموال يمكن استخدامها في إشباع الحاجات العامة بدلاً من اللجوء إلى الوسائل التمويلية الأخرى الأكثر كلفة على المجتمع كاللجوء للاقتراض أو الإصدار النقدي.

لائحة المراجع:

سوزي عدلي ناشد، ظاهرة التهرب الضريبي الدولي و آثارها على اقتصاديات الدول النامية، منشورات الحلبي الحقوقية، بيروت، 2008.

تقرير المجلس الاقتصادي والاجتماعي والبيئي، النظام الضريبي المغربي: التنمية الاقتصادية و التماسك الاجتماعي، 2012.

سيد حسن عبد الله، مجلة الزرقاء للبحوث والدراسات الإنسانية، المجلد التاسع، العدد،1،2009.

موفق سمور المحاميد، المعاملة الضريبية للدخل غير المشروع ، دار الثقافة ، بيروت، 2005.

عبد الرحمان أبليلا، الإثبات في المادة الجبائية بين القواعد العامة وخصوصيات المادة ( على ضوء الممارسة و الاجتهاد القضائي)، مطبعة الأمنية، الرباط ، 2013 .

فاطمة زعزوعة، الحماية القانونية للأشخاص الخاضعين للضريبة، رسالة لنيل شهادة الدكتوراه في القانون العام، جامعة أبي بكر بلقائد، تلمسان ، السنة الجامعية ، 2013-2012 .

عبد الله العكوشي، الاقتطاعات الإجبارية الشاملة في المغرب، مطبعة الرسالة، الرباط ،2010 .

هادي رضا الصفار، مبادئ المحاسبة المالية، الجزء الأول، دار الثقافة، عمان، 2011.

Rachid Lazrak ,L’impôt général sur le revenu, Editions la porte, Casablanca, 2005.

[1] - سوزي عدلي ناشد، ظاهرة التهرب الضريبي الدولي و آثارها على اقتصاديات الدول النامية، منشورات الحلبي الحقوقية، بيروت، 2008 ، ص، 118 .

[2] - تقرير المجلس الاقتصادي و الاجتماعي و البيئي، النظام الضريبي المغربي: التنمية الاقتصادية و التماسك الاجتماعي، 2012 ، ص،50 .

[3] - سوزي عدلي ناشد، ظاهرة التهرب الضريبي الدولي و آثارها على اقتصاديات الدول النامية، مرجع سابق،ص، 118.

[4] - Mohamed Marzak,Fiscalité marocaine de l’entreprise , Najah EL jadida, Casablanca,1994 , p, 47.

[5] - سيد حسن عبد الله، مجلة الزرقاء للبحوث والدراسات الإنسانية، المجلد التاسع، العدد،1،2009، ص، 132 ، متاح على الموقع الالكتروني:

http://zujournal.org/ar/images/stories/2011/1-2009/6.pdf

[6] - مزيدا من التفاصيل حول الموضوع ، أنظر : موفق سمور المحاميد، المعاملة الضريبية للدخل غير المشروع ، دار الثقافة ، بيروت، 2005.

[7] - عبد الرحمان أبليلا، الإثبات في المادة الجبائية بين القواعد العامة وخصوصيات المادة( على ضوء الممارسة و الاجتهاد القضائي)، مطبعة الأمنية، الرباط ، 2013 ، ص، 93.

[8] - Mohamed Marzak,Fiscalité marocaine de l’entreprise, op, cit, 47 .

[9] - Rachid Lazrak ,L’impôt général sur le revenu, Editions la porte, Casablanca, 2005, p, 255 .

[10] - Rachid Lazrak , op, cit , p, 254

[11] - لا تخصم من الحصيلة الخاضعة للضريبة:

- مبلغ المشتريات والخدمات التي تكتسي طابع تبرع.

- مبلغ المساهمة من أجل دعم التماسك الاجتماعي التي تتحملها الشركات والمحدثة بموجب المادة

9 من قانون المالية رقم 22-12 للسنة المالية 2012 .

- مبلغ المساهمة الاجتماعية للتضامن المترتبة على الأرباح والدخول المنصوص عليها في القسم

الثالث من الكتاب الثالث من المدونة العامة للضرائب.

[12] - عبد الرحمان أبليلا، الإثبات في المادة الجبائية بين القواعد العامة و خصوصيات المادة( على ضوء الممارسة و الاجتهاد القضائي)، مرجع سابق، ص، 95-94.

[13] - فاطمة زعزوعة، الحماية القانونية للأشخاص الخاضعين للضريبة، رسالة لنيل شهادة الدكتوراه في القانون العام، جامعة أبي بكر بلقائد، تلمسان ، السنة الجامعية ، 2013-2012 ص، 152.

[14] - عبد الله العكوشي، الاقتطاعات الإجبارية الشاملة في المغرب، مطبعة الرسالة، الرباط ،2010 ، ص، 117.

[15] - Thierry lumelle, Droit fiscal 2011/2012 , lextenso édition, Paris,2012, p, 79 .

[16] - هادي رضا الصفار، مبادئ المحاسبة المالية، الجزء الأول، دار الثقافة، عمان، 2011، ص، 313 .

[17] - نفس المرجع .

[18] - سعيد عبد العزيز عثمان، النظام الضريبي و أهداف المجتمع، الدار الجامعية، الإسكندرية ، 2007، ص، 96.

[19] - نفس المرجع .

[20] - نفس المرجع، ص، 97.

[21] - مزيدا من التفاصيل حول نظام الاهتلاكات :

- Frédirec douet ,Précis de droit de la famille, 2éme édition ,létic, Paris ,p, 2002 , p, 37-38.

[22] - كما تحدد هذه المعاملات في التشريع الضريبي الفرنسي كالتالي:

- 1 , 25 إذا كانت مدة الاستعمال المنقول ما بين ثلاث(3) إلى أربع (4) سنوات. .

- 1 , 75 إذا كانت مدة الاستعمال المنقول ما بين خمس(5) إلى ست (6) سنوات.

- 2 , 25 إذا كانت مدة استعمال المنقول تفوق ست (6) سنوات.

-Thierry Lamulle, Droit fiscal 2011/2012 , op, cit,79 .

[23] - حمدي عبد العظيم ، وآخرون، الهندسة الضريبية لتشجيع الاستثمار والخصخصة، أكاديمية السادات للعلوم الإدارية، الجزء الأول، الإسكندرية، 1999، ص، 10.

[24] - عبد الكريم صادق بركات، النظم الضريبية، الدار الجامعية، مصر، 1986،ص، 150.

[25] - صابر عباسي، دور التسيير بالقيمة للضرائب في اتخاذ القرارات المالية للمؤسسة الاقتصادية - دراسة عينة من المؤسسات في قطاع المحروقات- ، رسالة مقدمة كجزء من متطلبات نيل شهادة دكتوراه علوم تخصص: محاسبة و جباية، جامعة خيضر، كلية العلوم الاقتصادية و التجارية و علوم التسيير، بسكرة، السنة الجامعية ، 2016-2015 ، ص، 69 .